Évaluation de la suffisance et de la pertinence des éléments probants des audits financiers : étude de cas sur le cycle comptable des trésorerie et équivalents de trésorerie

Auteur : Jorge Pinto de Carvalho Júnior

Il ne fait aucun doute que les éléments probants constituent la pierre angulaire sur laquelle s’appuient les auditeurs pour étayer leurs conclusions lors des audits financiers. Une question cruciale pour les auditeurs est de savoir si la quantité et la qualité des éléments probants recueillis au cours des tests corroborent sans équivoque leurs conclusions. 

Pour répondre à cette question, il est essentiel de comprendre ce qui constitue un élément probant d’audit suffisant et approprié, ainsi que les étapes de méthodologie nécessaires pour l’obtenir dans une proportion adéquate. Cela est nécessaire pour étayer efficacement les conclusions de l’auditeur dans le contexte d’un examen spécifique. 

Dans le domaine de l’audit financier, au moins trois Normes internationales d’audit (ISA) fournissent des indications détaillées à ce sujet : ISA 500 – Éléments probants, ISA 501 – Éléments probants : Considérations supplémentaires sur des aspects spécifiques, et ISA 505 – Confirmations externes. 

Afin de faire le lien entre la théorie et la pratique, cet article explore certaines nuances de ces normes à travers un scénario hypothétique, dans lequel un auditeur nouvellement embauché par une cour des comptes n’a pas suivi de programme de formation efficace ni perçu un soutien suffisant de la part de ses supérieurs hiérarchiques en matière de contrôle qualité de l’audit. Cet auditeur a été chargé d’auditer les comptes consolidés d’une municipalité, en se concentrant plus particulièrement sur le cycle comptable des trésorerie et équivalents de trésorerie¹, et doit travailler seul sur cette mission. 

Faute d’outils de méthodologie nécessaires à une pratique professionnelle efficace et confronté à des délais serrés, l’auditeur, soucieux de bien faire, tente de recueillir autant d’informations que possible sur le cycle dont il est responsable. Il accède aux documents comptables relevant du périmètre de l’audit et formule des demandes d’informations complémentaires aux parties concernées. Une fois les documents recueillis analysés, l’auditeur planifie et exécute les tests qu’il juge les plus appropriés. 

Procédure d’audit prévue par l’auditeur

L’auditeur a identifié environ 500 comptes bancaires enregistrés dans le système comptable de la partie responsable, pour un montant total de 20 millions de dollars à la fin de la période auditée. Il a décidé de sélectionner un échantillon non statistique des comptes présentant les soldes les plus élevés à cette date, ce qui a donné 20 éléments échantillonnés représentant 3 millions de dollars, soit 15 % du solde total. 

Dans l’impossibilité de cartographier tous les contrôles internes associés au cycle, l’auditeur a choisi de n’effectuer que des procédures de corroboration. Il a appliqué la technique d’inspection pour vérifier le rapprochement entre les soldes comptables au 31 décembre et les relevés bancaires obtenus auprès du service financier de la municipalité, ainsi que les formulaires de rapprochement correspondants. 

L’auditeur n’a constaté aucune anomalie dans l’échantillon examiné. Il a complété la documentation de test (« documents de travail ») et l’a soumise au responsable de l’équipe d’audit pour examen.

Résumé des tests et des conclusions

Les éléments probants d’audit étaient-ils suffisants et appropriés ? 

La réponse la plus probable est NON.

Les principaux éléments pris en considération pour parvenir à cette conclusion sont résumés ci-dessous. Toutefois, avant d’examiner le bien-fondé des éléments obtenus dans le cas hypothétique illustré, il est essentiel de souligner que la définition de l’approche d’audit pour le cycle attribué à l’auditeur dépend intrinsèquement de l’évaluation des risques qui y est associée. Les décisions concernant les meilleures réponses aux risques identifiés guideront l’auditeur, entre autres, sur la question de savoir s’il convient de combiner des tests d’efficacité opérationnelle des contrôles avec des procédures de corroboration (réduisant ainsi la taille de l’échantillon dans ce dernier cas) ou de s’appuyer exclusivement sur des procédures de corroboration.

Par ailleurs, les décisions concernant la taille de l’échantillon statistique ou non statistique audit, et par conséquent le volume d’éléments probants nécessaires, ainsi que leurs sources afin de fournir des éléments probants pertinents à l’appui des conclusions de l’auditeur, dépendent fortement du processus de compréhension de l’entité, d’identification de ses risques inhérents et d’évaluation des contrôles qu’elle a conçus et mis en œuvre. Grâce à ces éléments, l’équipe d’audit pourrait prendre des décisions fondées, gérer de manière satisfaisante le risque d’émettre des opinions inappropriées et effectuer son travail de manière efficace. Cela se traduirait, par exemple, par une planification et une exécution efficaces des tests dans la proportion nécessaire, sans sous-auditer ni sur-auditer les assertions soumises à l’examen.

En gardant à l’esprit ces considérations préliminaires, nous pouvons revenir à l’exemple hypothétique :

Quantité de éléments probants : l’auditeur n’a testé que 20 des 500 comptes bancaires, couvrant seulement 15 % du solde total à la date de clôture, et n’a pas mis en corrélation l’échantillon avec les risques commerciaux. Cela ne garantit pas que les éléments probants sont suffisants. Selon la norme ISA 500 :

A8. […] Le volume d’éléments probants nécessaire est fonction des risques d’anomalies évalués par l’auditeur (plus les risques évalués sont élevés, plus la quantité d’éléments probants à recueillir est susceptible d’être élevée), mais aussi de la qualité des éléments probants recueillis (plus la qualité sera élevée, moins le volume d’éléments probants à recueillir sera important). Toutefois, la quantité d’éléments probants recueillis ne compense pas nécessairement leur faible qualité.

Qualité des éléments probants : l’auditeur s’est appuyé sur les relevés bancaires fournis par le service financier au lieu d’utiliser des techniques de confirmation externe positive auprès des banques qui détiennent les fonds de la municipalité. Cette approche aurait considérablement accru la fiabilité des éléments probants. La norme ISA 500 stipule : 

A35. Tout en reconnaissant ces réserves il peut être utile de rappeler les généralités suivantes concernant la fiabilité des éléments probants ; 

la fiabilité des éléments probants est accrue lorsqu’ils sont recueillis à partir de sources externes indépendantes de l’entité ;

les éléments probants recueillis directement par l’auditeur (par exemple, l’observation de l’application d’un contrôle) sont plus fiables que les éléments probants recueillis indirectement ou par déduction (par exemple, une demande d’explication relative à l’application d’un contrôle) ; 

les éléments probants sous forme de documents originaux sont plus fiables que les éléments probants sous forme de photocopies ou de fac-similés, ou de documents qui ont été filmés, numérisés ou transposés d’une façon quelconque sous forme électronique, dont la fiabilité dépend des contrôles sur leur préparation et leur mise à jour.

Assertions visées : l’auditeur s’est concentré sur l’assertion « existence » (vérification que les écritures comptables étaient étayées par des relevés bancaires attestant l’existence effective des soldes financiers à la fin de l’exercice) et sur l’assertion « exactitude, évaluation et affectation » (vérification croisée des valeurs enregistrées avec les soldes des états financiers ajustés pour tenir compte des rapprochements). Toutefois, l’auditeur a négligé d’autres risques inhérents au cycle de la trésorerie et des équivalents de trésorerie, tels que les risques liés à « l’exhaustivité » et aux « droits et obligations » : 

Les techniques de traçabilité et les données de la banque centrale du pays pourraient permettre d’identifier des comptes bancaires non enregistrés, révélant ainsi des fraudes ou des anomalies significatives (affirmation d’intégrité).

Des confirmations externes auprès des banques détenant des soldes enregistrés pourraient mettre au jour des montants incorrectement comptabilisés qui n’appartiennent pas à l’entité (affirmation relative aux droits et obligations).

Limitations de l’étendue : l’auditeur n’a testé que les soldes de fin d’exercice, négligeant les entrées et les sorties tout au long de l’exercice et omettant les examens nécessaires en matière de divulgation. 

Pourquoi ne pas conclure catégoriquement à l’insuffisance et à l’inadéquation des éléments probants ?

La suffisance et l’adéquation des éléments probants sont liées à l’évaluation des risques, qui était absente dans ce scénario. Si les risques d’inexactitudes significatives liées aux assertions examinées étaient faibles, il aurait été possible de tester l’efficacité des contrôles opérationnels (s’ils avaient été validés au cours de la phase de planification de l’audit) et de travailler avec des échantillons plus petits sans compromettre la qualité. Cependant, l’absence d’une approche appuyant les risques sape la confiance dans les éléments probants obtenus.

Références

• Fédération internationale des comptables (IFAC). Normes internationales d’audit (ISA) 315.
• Fédération internationale des comptables (IFAC). Normes internationales d’audit (ISA) 500.
• Fédération internationale des comptables (IFAC). Normes internationales d’audit (ISA) 501.
• Fédération internationale des comptables (IFAC). Normes internationales d’audit (ISA) 505.

Rédigé par : Jorge Pinto de Carvalho Júnior (São Paulo/SP, Brésil)

Auditeur auprès du Comité des commissaires aux comptes des Nations Unies (BoA), au nom de la Cour des comptes fédérale du Brésil (TCU). Il est auditeur de contrôle externe à la Cour des comptes de la municipalité de São Paulo (TCMSP). Il est titulaire d’un diplôme en comptabilité de l’Uneb/BA et de diplômes de troisième cycle en gestion publique municipale (Uneb), en comptabilité publique (Fundação Visconde de Cairú) et en droit public et contrôle municipal (Unibahia).

Jorge a occupé les fonctions de Contrôleur municipal et de Secrétaire à l’administration, aux finances et à la planification dans plusieurs municipalités de Bahia, où il a également travaillé comme entrepreneur. Il est ancien analyste en contrôle interne au Trésor public de l’État de Rio de Janeiro (Sefaz-RJ), où il a occupé le poste de Surintendant des normes techniques et a exercé les fonctions de Comptable général de l’État par intérim. Il a également été Conseiller technique auprès du CTCONF – STN, nommé par l’Institut Rui Barbosa (IRB), et ancien membre du Comité permanent de la comptabilité du secteur public au Brésil (CP Casp), créé par le Conseil fédéral de comptabilité (CFC).

Notes de bas de page

1. Les cycles comptables sont des regroupements de comptes utilisés dans le processus de comptabilisation, d’évaluation et de présentation d’opérations financières spécifiques d’une entité. Par exemple, le cycle comptable des provisions comprend les comptes de passif (courants et non courants) qui représentent ces obligations, ainsi que les charges qui leur sont associées. ↩︎